Ravvedimento operoso: cos’è e come funziona

I contribuenti possono utilizzare il ravvedimento operoso come strumento per la regolarizzazione spontanea di errori ed omissioni di pagamenti ed adempimenti fiscali, ad esempio in materia di IVA, IRAP, IRES, IRPEF ed altri tributi.

Esistono diverse tipologie di ravvedimenti, dal ravvedimento per tardivo versamento al ravvedimento speciale, dal ravvedimento sprint al ravvedimento parziale.

Approfondiamo la normativa sul ravvedimento operoso contenuta nel Decreto Legislativo n. 472 del 1997 e quali sono le sanzioni ridotte, quindi i vantaggi, ma anche gli svantaggi per il contribuente, in materia di ravvedimento operoso.

Il ravvedimento operoso consente la regolarizzazione di errori od omissioni commessi nell’applicazione della normativa fiscale, beneficiando di una riduzione delle sanzioni, in funzione del tempo trascorso tra l’omissione o l’irregolarità ed il momento in cui si effettua il ravvedimento e dell’eventuale constatazione della violazione.

Vediamo in dettaglio in cosa consiste tale strumento, quali sono le diverse tipologie di ravvedimento e quali i principali vantaggi e svantaggi.

Cos'è il ravvedimento operoso e quando si fa

Il ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D. Lgs. 472/97, è una modalità di regolarizzazione che consente al contribuente di rimediare in caso di omissione od irregolarità di un adempimento fiscale, pagando una sanzione in misura inferiore rispetto a quella piena.

La regolarizzazione si perfeziona con la correzione dell’errore – ad esempio effettuando l’adempimento o il versamento omesso – e procedendo contestualmente al versamento della sanzione in misura ridotta e, laddove dovuti, degli interessi maturati fino alla data del ravvedimento.

Come funziona il ravvedimento operoso

Il ravvedimento operoso può essere effettuato da qualsiasi soggetto in relazione ad omissioni od irregolarità commesse nell'applicazione della normativa tributaria.

Non è possibile sanare violazioni di altra natura, quale ad esempio un tardivo versamento di contributi previdenziali.

Il ravvedimento può essere effettuato senza limiti temporali, fino al termine di decadenza del potere di accertamento.

Quando il ravvedimento operoso non è possibile

Il ravvedimento operoso è sempre possibile, a meno che “la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza”.

Ai sensi del comma 1-ter dell’art. 13 del D. Lgs. 472/97, tale preclusione non si applica:

•  ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate;
• ai tributi doganali;
• alle accise amministrati dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli.

Avvisi bonari: niente ravvedimento operoso

La notifica di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del DPR 600/73 e dell’art. 54-bis del DPR 633/72, i cosiddetti “avvisi bonari”, preclude la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso.

Ravvedimento operoso e Processo Verbale di Constatazione

Per quanto riguarda i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, il ravvedimento è possibile anche a seguito di verifica sfociata in un Processo Verbale di Constatazione (PVC) – anche se, come si dirà, tale circostanza impatta sulla determinazione della riduzione delle sanzioni -, salvo che in alcuni casi esplicitamente indicati dalla norma, quali, ad esempio, l’omessa memorizzazione dei corrispettivi o la memorizzazione con dati incompleti o non veritieri. Per questa casistica è stata, però, recentemente prevista una forma di “ravvedimento speciale”.

Tipologie di ravvedimento

La disciplina generale del ravvedimento operoso è contenuta nell’art. 13 del DLgs. 472/97. Tale articolo disciplina diverse tipologie di ravvedimento, in funzione del tipo di irregolarità commessa, e prevede differenti riduzioni delle sanzioni, in funzione del tempo trascorso tra l’omissione o l’irregolarità ed il momento in cui si effettua il ravvedimento e dell’eventuale constatazione della violazione da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Inoltre, sono state previste ultimamente forme speciali di ravvedimento, con ulteriore riduzione delle sanzioni, finalizzate ad incentivare l’adempimento spontaneo da parte del contribuente.

Vediamo quali sono le diverse tipologie di ravvedimento.

Ravvedimento per tardivo versamento

La lettera a) del comma 1 dell’art. 13 del DLgs. 472/97 prevede una riduzione delle sanzioni a 1/10 del minimo in caso di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione.

Tale riduzione si applica esclusivamente in caso di tardivo versamento e non anche per la regolarizzazione delle altre violazioni. 

Al tardivo versamento si applica ovviamente anche la disciplina del ravvedimento prevista per tutte le violazioni, analizzata di seguito.

Ravvedimento per tutte le violazioni

Le lettere da a-bis) a b-quater) del comma 1 dell’art. 13 del DLgs. 472/97 disciplinano la riduzione delle sanzioni a seguito del ravvedimento per la regolarizzazione di qualsiasi errore o omissione.

La riduzione delle sanzioni varia in funzione del tempo trascorso tra l’omissione o l’irregolarità ed il momento in cui si effettua il ravvedimento, nonché in funzione dell’eventuale constatazione della violazione, secondo la seguente disciplina:

1. lett. a-bis): 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori o delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell'omissione o dell'errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore è stato commesso;
2. lett. b): 1/8 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore;
3. lett. b-bis): 1/7 del minimo se la regolarizzazione, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore;
4. lett. b-ter): 1/6 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore;
5. lett. b-quater): 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 2-bis, limitatamente all'ipotesi di omessa memorizzazione ovvero di memorizzazione con dati incompleti o non veritieri,  comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

Ravvedimento per dichiarazione tardiva

La lettera c) del comma 1 dell’art. 13 del DLgs. 472/97 disciplina la riduzione della sanzione in caso di ravvedimento per la regolarizzazione della presentazione tardiva della dichiarazione, prevedendo:

• la riduzione a 1/10 del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni;
• la riduzione ad 1/10 del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione Iva, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.

La dichiarazione presentata oltre i 90 giorni è considerata omessa e non è possibile applicare il ravvedimento operoso.

Ravvedimento “sprint”

Il ravvedimento c.d. “sprint” è quello effettuato nei primi 14 giorni dall’omesso versamento. Non si tratta in realtà di una forma particolare di ravvedimento, ma viene così definito perché è prevista una disciplina di particolare favore in termini di riduzione delle sanzioni a fronte di una regolarizzazione effettuata in tempi molto brevi rispetto all’inadempimento.

La disciplina di favore deriva dal combinato disposto dell’art. 13 del DLgs. 471/97, che disciplina le sanzioni per “ritardati o omessi versamenti e altre violazioni in materia di compensazione” e dell’art. 13 del DLgs. 472/97, ovvero la norma che, come si è detto, regolamenta il ravvedimento operoso.

Infatti, l’art. 13 del DLgs. 471/97, in tema di sanzioni, prevede al comma 1 quanto segue:

“Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché' non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. 

Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla metà. 

Salva l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.”

Quindi, in caso di un versamento tardivo nei primi 14 giorni successivi alla scadenza originaria, la sanzione ordinaria del 30% per omesso versamento, già ridotta alla metà, quindi al 15%, per i ritardi non superiori a 90 giorni, in base al secondo periodo del suddetto articolo, è ulteriormente ridotta a 1/15, ovvero all’1% per ciascun giorno di ritardo.

Il ravvedimento effettuato nei primi 14 giorni va dunque applicato a tale sanzione ridotta.

In base alla lettera a) dell’art. 13 del DLgs. 472/97, la sanzione è ridotta “ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione”.

Per cui, in caso di versamento con ravvedimento operoso effettuato nei primi 14 giorni dall’omesso versamento, la sanzione dell’1% è ridotta ad “un decimo”, ovvero allo 0,1% per ciascun giorno di ritardo.

Ravvedimento parziale

Il ravvedimento parziale è disciplinato dall’art. 13-bis del DLgs. 472/97, introdotto dall'art. 4-decies, comma 1, DL 30.4.2019 n. 34, convertito, con modificazioni, dalla L. 28.6.2019 n. 58.

Tale norma prevede che: “è consentito al contribuente di avvalersi dell'istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purché nei tempi prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) del comma 1 del medesimo articolo 13. Nel caso in cui l'imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all'integrale tardivo versamento; gli interessi sono dovuti per l'intero periodo del ritardo; la riduzione prevista in caso di ravvedimento è riferita al momento del perfezionamento dello stesso. Nel caso di versamento tardivo dell'imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo, ovvero per il versamento complessivo, applicando in tal caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.”

La norma sancisce, in primo luogo, la possibilità di versamento frazionato, corrispondendo la frazione di imposta con sanzioni ed interessi in funzione dei termini previsti dall’istituto del ravvedimento. In pratica è prevista la possibilità, in caso di versamento tardivo, di suddividere il ravvedimento in più tranche con scadenze differenti, versando, contestualmente ad ogni frazione di pagamento, le sanzioni e gli interessi calcolati in relazione al momento di effettuazione di ciascun versamento.

Inoltre, in caso di versamento tardivo dell’imposta e non contestuale versamento delle sanzioni e degli interessi, occorrerà calcolare la sanzione ridotta parametrata al momento in cui si perfeziona il ravvedimento, ovvero alla data del versamento della sanzione. Anche gli interessi saranno dovuti per l’intero periodo di ritardo.

Infine, la norma disciplina la modalità di regolarizzazione dei tardivi versamenti rateali, prevedendo la possibilità di ravvedere i singoli versamenti oppure di effettuare un unico ravvedimento complessivo, applicando la riduzione delle sanzioni in funzione del momento in cui si regolarizzano i versamenti.

Si tratta di una “norma di interpretazione autentica”, introdotta per chiarire l’applicazione del ravvedimento operoso in caso di versamenti parziali o di frazionamenti dello stesso. La stessa si applica esclusivamente ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Non si può applicare quindi, ad esempio, per i tributi locali.

Ravvedimento speciale per le violazioni delle dichiarazioni

Come si è detto, sono state previste recentemente delle forme di “ravvedimento speciale” per favorire la regolarizzazione spontanea da parte del contribuente. Una di queste è il ravvedimento speciale per le violazioni commesse con le dichiarazioni.

L’art. 1 co. 174 ss. della L. 197/2022 (Legge di Bilancio 2023) ha introdotto una forma di ravvedimento speciale con riferimento alle violazioni delle dichiarazioni validamente presentate, relative al periodo d’imposta in corso al 31.12.2021 e a quelli precedenti, in relazione ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

La particolarità di tale ravvedimento è legata alla riduzione delle sanzioni a 1/18 del minimo (in luogo delle diverse riduzioni previste dalla normativa sul ravvedimento), con possibilità di dilazionare il pagamento fino a 8 rate. La scadenza del versamento per la regolarizzazione, ovvero per la rimozione della violazione ed il pagamento di quanto dovuto (o della prima rata in caso di pagamento rateale) è stata fissata al 30.09.2023.

Un emendamento al Ddl. di conversione del DL 132/2023 (c.d. Decreto Proroghe), approvato in Senato il 16 novembre 2023, posticipa il termine per avvalersi di questo ravvedimento operoso speciale al 20 dicembre 2023, prevedendo però il pagamento in un’unica soluzione. Se il testo sarà confermato, ci sarà quindi una riapertura dei termini per procedere con la regolarizzazione della violazione ed il versamento con ravvedimento ridotto.

Ravvedimento speciale sui corrispettivi telematici

L’ art. 4 del DL 131/2023 ha introdotto il c.d. “ravvedimento speciale sui corrispettivi telematici”, prevedendo che i soggetti che effettuano operazioni soggette alla trasmissione dei corrispettivi telematici, ossia i commercianti al minuto ed i soggetti assimilati, possono rimuovere le violazioni relative all’omessa o infedele memorizzazione o trasmissione dei corrispettivi telematici e le violazioni relative all’omessa emissione di scontrini fiscali o documenti di trasporto, commesse dal 1 gennaio 2022 al 30 giugno 2023, anche se le stesse sono state già constatate non oltre la data del 31 ottobre 2023, a condizione che non siano già state oggetto di contestazione alla data del ravvedimento e che lo stesso avvenga entro il 15 dicembre 2023.

La particolarità è relativa proprio alla possibilità di effettuare il ravvedimento nonostante ci sia già stata la constatazione delle irregolarità, ad esempio in un Processo verbale di constatazione (PVC), ravvedimento altrimenti precluso, in caso di violazioni relative ai corrispettivi telematici, dalla lettera b-quater) del comma 1 dell’art. 13 del DLgs. 472/97. Il ravvedimento resta in ogni caso precluso qualora il soggetto abbia già ricevuto l’atto di contestazione ex art. 16 del DLgs. 472/97.

Quali sono i vantaggi e gli svantaggi del ravvedimento operoso

Vediamo ora quali sono i vantaggi del ravvedimento operoso.

Vantaggi

Il principale vantaggio del ravvedimento operoso consiste nella riduzione della sanzione a seguito di regolarizzazione spontanea, rispetto a quella che sarebbe irrogata dall’Ufficio. Come si è detto, la riduzione va da 1/10 a 1/5 – a seconda del momento in cui si effettua il ravvedimento ed in funzione dell’eventuale contestazione della violazione, o addirittura a 1/18 in caso di ravvedimento speciale.

La regolarizzazione della violazione attraverso il ravvedimento operoso ha anche vantaggi in relazione alle sanzioni di natura penale. 

In base agli articoli 13 e 13-bis del Dlgs. 74/2000, il ravvedimento operoso con il quale si estingue il debito tributario, comprese sanzioni ed interessi, rappresenta una causa di non punibilità per i reati di cui agli articoli:

• 10-bis (omesso versamento di ritenute dovute o certificate);
• 10-ter (omesso versamento di Iva);
• 10-quater, comma 1 (indebita compensazione con utilizzo di crediti non spettanti), purché sia effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado e per i reati di cui agli articoli 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici),  4 (dichiarazione infedele) e 5 (omessa dichiarazione), purché sia effettuato prima che l'autore abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Per quanto riguarda, in particolare, il caso di omessa dichiarazione, la norma prevede la non punibilità anche nel caso in cui la dichiarazione sia presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.

Per quanto riguarda le altre fattispecie di reato, ai sensi dell’art. 13-bis del Dlgs. 74/2000, il ravvedimento operoso costituisce condizione attenuante, consentendo la riduzione delle pene sino alla metà, se effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

Svantaggi

Il ravvedimento operoso presenta anche degli svantaggi, da tenere in considerazione prima di procedere alla regolarizzazione.

Il principale svantaggio risiede nel fatto che la regolarizzazione spontanea mediante il ravvedimento operoso richiede la regolarizzazione di tutte le violazioni prodromiche e conseguenziali commesse, senza possibilità di avvalersi dell’istituto del cumulo giuridico e della continuazione di cui all’art. 12 del DLgs. 472/97.

Tale norma prevede che “È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.”

Inoltre, il comma 5 dello stesso articolo prevede che “Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo”.

In pratica, in caso di più violazioni commesse con una sola azione – ad esempio omessa fatturazione con omesso versamento Iva ed infedeltà della relativa dichiarazione – l’Ufficio è tenuto ad applicare tale disposizione per il calcolo delle sanzioni, in luogo della semplice somma delle sanzioni previste per ciascuna violazione.

In caso di ravvedimento operoso ciò non è possibile, per cui è necessario regolarizzare in maniera distinta ciascuna violazione, versando le relative sanzioni, ovviamente ridotte in base alla disciplina del ravvedimento. Per alcune violazioni, tale svantaggio può comportare che sia più conveniente attendere la contestazione da parte dell’Ufficio piuttosto che procedere autonomamente alla regolarizzazione con il ravvedimento operoso.