Pubblicato il D. Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 in materia di fiscalità internazionale

Con il D. Lgs. 27 dicembre del 2023, n. 209, in vigore dal 1° gennaio 2024, anche detto Decreto sulla fiscalità internazionale, è stata data attuazione alla riforma fiscale (legge delega fiscale 9 agosto 2023, n. 211) in materia di fiscalità internazionale.

Le principali novità introdotte con il D. Lgs. in questione riguardano:

• le modifiche relative alla determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche e delle persone giuridiche;
• la previsione di agevolazioni fiscali per i lavoratori dipendenti e autonomi impatriati;
• la previsione di agevolazioni fiscali volte all’incentivazione delle attività economiche nel territorio dello Stato;
• la previsione della cosiddetta “global minimu tax”, ovvero il pagamento di un tributo minimo da parte dei gruppi multinazionali o nazionali di  imprese,  secondo  l'approccio  comune condiviso a livello internazionale in base alle regole OCSE.

Lo scopo della riforma fiscale è dunque, da un lato, quello di armonizzare la normativa interna con le coordinate stabilite a livello internazionale e, dall’altro, quello di incentivare lo sviluppo delle attività economiche nello Stato italiano.

Vediamo in dettaglio quali sono le novità.

Residenza fiscale delle persone fisiche e delle persone giuridiche

Una prima modifica della riforma fiscale è relativa alla residenza delle persone fisiche e delle persone giuridiche, e ha il fine di allineare la nostra normativa a quella internazionale per contrastare la doppia imposizione.

Ai sensi dell’art. 1, del Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, rubricato “Residenza delle persone fisiche” è stata infatti stabilita la sostituzione dell’articolo 2, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della  Repubblica  del  22  dicembre 1986, n. 917, dal seguente articolo: “Ai fini  delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del  periodo  d'imposta,  considerando  anche  le  frazioni  di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il  domicilio nel  territorio  dello  Stato  ovvero  sono  ivi  presenti.  Ai  fini dell'applicazione  della  presente  disposizione,  per  domicilio  si intende il  luogo  in  cui  si  sviluppano,  in  via  principale,  le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo  di  imposta  nelle  anagrafi  della  popolazione residente”.

Nella vecchia formulazione l’articolo stabiliva così: “si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.

La nuova formulazione, dunque, contiene una definizione relativa al domicilio di carattere sostanziale, in quanto lo stesso è considerato “il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”.

Per quanto concerne le persone giuridiche, invece, mutano i criteri di collegamento.

Secondo la precedente formulazione dell’art. 73 del TUIR, si consideravano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta avessero la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.

Con la riforma è stato soppresso il riferimento all’oggetto principale, e, attualmente, si considerano residenti, le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno nel  territorio dello Stato la sede legale o la sede  di  direzione  effettiva  o  la gestione ordinaria in via principale.

Nel decreto è specificato cosa si intende per direzione effettiva o gestione ordinaria.

E’ infatti stabilito che: “Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata  assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo  complesso.  Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso”.

I tre criteri di collegamento ai fini della determinazione della residenza fiscale delle società e degli enti, dunque, sono tra loro alternativi:

• la sede legale nel territorio dello Stato;
• la direzione effettiva;
• la gestione ordinaria in via principale.

Agevolazioni fiscali per gli impatriati: dal 2024, imponibile al 50%

Altra importante novità riguarda il regime dei lavoratori impatriati, dipendenti o autonomi: a partire dal periodo d’imposta 2024, infatti, potranno godere di un nuovo regime agevolato per cinque anni al massimo.

Sulla base della nuova disposizione, l’imponibile fiscale viene ridotto del 50% per i contribuenti che trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’articolo 2 del Tuir e che percepiscono redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e redditi di lavoro autonomo.

Ciò è possibile entro il limite annuo di 600.000 euro e devono ricorrere le seguenti condizioni (art. 5 d.lgs. 27 dicembre, n. 209):

“a) i lavoratori si impegnano a risiedere fiscalmente in Italia per un periodo di tempo corrispondente a quello di cui  al  comma  3, secondo periodo;

b) i lavoratori non sono stati fiscalmente  residenti in Italia nei tre periodi d'imposta precedenti il loro trasferimento.  Se il lavoratore presta l'attività lavorativa nel territorio  dello  Stato in favore dello stesso soggetto presso il quale è stato  impiegato all'estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di  permanenza all'estero e' di:

1) sei periodi d'imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;

2) sette periodi d'imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all'estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;

c) l'attività lavorativa è prestata per la maggior parte del periodo d'imposta nel territorio dello Stato;

d) i lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012,  n.  108 e dal  decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206”.

Un’ulteriore riduzione al 40 per cento  è prevista nei seguenti casi (art. 5):

“a) il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore;

b) in caso di nascita di un  figlio ovvero di adozione di un minore di età durante il periodo di fruizione del regime di  cui  al presente articolo. In tale caso il beneficio di cui al presente comma è fruito a partire dal periodo d'imposta in corso al  momento  della nascita o  dell'adozione e per il tempo residuo di fruibilità dell'agevolazione di cui al comma 3, primo periodo”.

Agevolazioni fiscali per incentivare il trasferimento delle attività economiche in Italia

Con la riforma fiscale è stato poi introdotto un ulteriore incentivo fiscale, che ha la finalità di incentivare lo svolgimento di attività economiche nel territorio dello Stato italiano.

Viene infatti stabilito, ai sensi dell’art. 6 del D. Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, che: “Al fine di promuovere lo svolgimento nel territorio dello  Stato italiano di attività economiche, i redditi derivanti da attività di impresa e dall'esercizio di arti e professioni  esercitate  in  forma associata, svolte in un  Paese  estero  non  appartenente  all'Unione europea o allo Spazio economico europeo,  trasferite  nel  territorio dello Stato, non concorrono a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e il valore della produzione netta ai  fini dell'imposta regionale sulle attività produttive per il 50 per cento del relativo ammontare nel periodo di imposta in corso al momento  in cui  avviene  il  trasferimento  e  nei  cinque  periodi d'imposta successivi”

L'agevolazione in questione viene  meno  se  nei  cinque periodi d'imposta,  ovvero  dieci  se  trattasi  di  grandi  imprese, successivi alla scadenza  del  regime di agevolazione il  beneficiario  trasferisce  fuori  del  territorio dello Stato, anche parzialmente, le attività oggetto del  precedente trasferimento.

In questo caso, l'Amministrazione  finanziaria  recupera  nei  suoi confronti, con gli interessi, le imposte non pagate durante il regime agevolativo dal quale è decaduto.

L'efficacia  delle  disposizioni  in questione  subordinata, ai sensi dell'articolo 108, paragrafo  3, del Trattato sul funzionamento dell'Unione  europea, all'autorizzazione della Commissione europea.

Global minimum tax

Nel Titolo II del Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n.209, inoltre, sono introdotte alcune disposizioni volte a garantire un livello impositivo minimo dei gruppi multinazionali o nazionali di imprese,  secondo  l'approccio  comune condiviso a livello internazionale in base alle regole OCSE  adottate il 14 dicembre 2021 “Tax Challenges Arising from  the  Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two)” e alle disposizioni della direttiva (UE) 2022/2523 del  Consiglio,  del 15 dicembre 2022.

Per questo motivo, è istituita una imposizione integrativa che si applica  alle  imprese localizzate in Italia che fanno parte di un gruppo  multinazionale  o nazionale con ricavi annui pari o superiori a 750 milioni di euro, ivi compresi i ricavi delle entità escluse di cui  all'articolo 11, risultanti nel bilancio consolidato della controllante capogruppo  in almeno due dei quattro esercizi immediatamente precedenti a quello considerato.

L'imposizione integrativa non si applica a una serie di ipotesi, tra cui (art. 11 D. Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209):

• entità statali;
• organizzazioni internazionali;
• organizzazioni senza scopo di lucro;
• fondi pensione.

Grazie all’istituzione della Global minimum tax, in sostanza, si mira a uniformare il livello impositivo delle grandi aziende rispetto a quelle che sono le coordinate stabilite a livello internazionale.