La norma di cui all’art. 3 T.U. IVA disciplina le prestazioni di servizi.
E’ importante stabilire quando parliamo di prestazioni di servizi e quando invece si tratta di ipotesi escluse, poiché le prestazioni di servizi, insieme alle cessioni di beni, rientrano tra le operazioni imponibili ai fini IVA.
L’art. 3 T.U. IVA così dispone:
"Art. 3. Prestazioni di servizi.
Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.
Costituiscono prestazioni di servizi a titolo oneroso quelle effettuate per l'uso personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano un'arte o una professione o per altre finalità estranee all'impresa o all'esercizio dell'arte o della professione.
Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo:
1) le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;
2) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti;
3) i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni.
Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente;
4) le somministrazioni di alimenti e bevande;
5) le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.
Le prestazioni indicate nei commi primo e secondo sempreché l'imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile, costituiscono per ogni operazione di valore superiore ad euro cinquanta prestazioni di servizi anche se effettuate per l'uso personale o familiare dell'imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all'esercizio dell'impresa, ad esclusione delle somministrazioni nelle mense aziendali e delle prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative, di assistenza sociale e sanitaria, a favore del personale dipendente, nonché delle operazioni di divulgazione pubblicitaria svolte a beneficio delle attività istituzionali di enti del Terzo settore di natura non commerciale, e delle diffusioni di messaggi, rappresentazioni, immagini o comunicazioni di pubblico interesse richieste o patrocinate dallo Stato o da enti pubblici.
Le assegnazioni indicate al n. 6) dell'art. 2 sono considerate prestazioni di servizi quando hanno per oggetto cessioni, concessioni o licenze di cui ai numeri 1), 2) e 5) del comma precedente.
Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.
Non sono considerate prestazioni di servizi:
a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di cui ai numeri 5) e 6) dell'art. 2 della legge 22 aprile 1941, n. 633, e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale;
b) i prestiti obbligazionari;
c) le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'art. 2;
d) i conferimenti e i passaggi di cui alle lettere e) ed f) del terzo comma dell'art. 2;
e) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d'autore, tranne quelli concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d'autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi;
f) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;
g) LETTERA SOPPRESSA DAL D.L. 2 MARZO 1989, N.69, CONVERTITO CON MODIFICAZIONI DALLA L. 27 APRILE 1989, N. 154;
h) le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma dell'art. 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del presente articolo. (20)
Non costituiscono inoltre prestazioni di servizi le prestazioni relative agli spettacoli ed alle altre attività elencati nella tabella C allegata al presente decreto, rese ai possessori di titoli di accesso, rilasciati per l'ingresso gratuito di persone, limitatamente al contingente e nel rispetto delle modalità di rilascio e di controllo stabiliti ogni quadriennio con decreto del Ministro delle finanze:
a) dagli organizzatori di spettacoli, nel limite massimo del 5 per cento dei posti del settore, secondo la capienza del locale o del complesso sportivo ufficialmente riconosciuta dalle competenti autorità;
b) dal Comitato olimpico nazionale italiano e federazioni sportive che di esso fanno parte;
c) dall'Unione nazionale incremento razze equine;
d) dall'Automobile club d'Italia e da altri enti e associazioni a carattere nazionale.
Le disposizioni del primo periodo del terzo comma non si applicano in caso di uso personale o familiare dell'imprenditore ovvero di messa a disposizione a titolo gratuito nei confronti dei dipendenti:
a) di veicoli stradali a motore per il cui acquisto, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio, la detrazione dell'imposta è stata operata in funzione della percentuale di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 19-bis1;
b) delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione, qualora sia stata computata in detrazione una quota dell'imposta relativa all'acquisto delle predette apparecchiature, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio, ovvero alle suddette prestazioni di gestione, non superiore alla misura in cui tali beni e servizi sono utilizzati per fini diversi da quelli di cui all'articolo 19, comma 4, secondo periodo".
Spiegazione dell’art. 3 T.U. IVA
Nella norma di cui all’art. 3 T.U. IVA vengono individuate le prestazioni di servizi.
Per prestazioni di servizi si intendono le prestazioni effettuate dietro il versamento di un corrispettivo che scaturiscono da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.
L’ambito individuato dalla norma è dunque molto ampio.
Viene inoltre specificato che sono prestazioni di servizi a titolo oneroso quelle effettuate per un uso personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano un'arte o una professione o per altre finalità estranee all'impresa o all'esercizio dell'arte o della professione.
Quali sono le prestazioni di servizi?
Nell’art. 3 T.U. IVA è inoltre individuato un elenco di prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo.
- Le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili.
L’Agenzia delle Entrate, con risposta 4 novembre 2020, n. 528 ha fornito indicazioni relative al pagamento dell’IVA da parte della società istante, che svolge l'attività di cessione e noleggio di apparecchiature biomedicali (tra cui, ventilatori polmonari, elettrocardiografo e tomografo computerizzato).
Tra le attrezzature richieste a noleggio dai clienti rientrano quelle di cui al comma 1 dell'articolo 124 del DL n. 34 del 2020.
Il comma 2 dell'articolo 124, DL n. 34 del 2020 dispone che "le cessioni di beni di cui al comma 1, effettuate entro il 31 dicembre 2020, sono esenti dall'imposta sul valore aggiunto, con diritto alla detrazione dell'imposta ai sensi dell'articolo 19, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633".
Sul punto l’Agenzia delle entrate ha specificato che per le operazioni di noleggio effettuate dal 19 maggio 2020, giorno di entrata in vigore del citato articolo 124 del decreto legge n. 34 del 2020, fino al 31 dicembre 2020, è applicabile il regime di esenzione dall'IVA.
A decorrere dal 1° gennaio 2021, sarà applicabile l'aliquota IVA ridotta nella misura del 5%.
Le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative a invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti.
L’Agenzia delle entrate, con risposta n. 540 del 12 novembre 2020 ha chiarito che un contratto di concessione dello sfruttamento di nautical design e di appalto di servizi in esclusiva con il quale gli istanti sono stati incaricati dell'attività di ideazione del concept di alcune imbarcazioni non rientra nell'ambito di applicazione dell'art. 3, comma 4, lett. a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Di conseguenza, in capo agli istanti, si realizza il presupposto ai fini IVA in relazione alle prestazioni e obbligazioni assunte con il contratto.
In particolare, quanto al presupposto oggettivo dell'Iva, l’Agenzia delle entrate ha ritenuto che le prestazioni di servizi di ideare e/o creare l'Opera di Nautical Design non costituiscano una cessione di diritti d'autore rientrante nel campo di applicazione della disposizione derogatoria di cui all’ art. 3, comma 4, lett. a).
Sul punto, anche la Cassazione civile con sentenza del 23 marzo 2017, n. 7477, ha chiarito che: "La caratteristica propria delle opere di cui all'art. 2, n. 10 L. aut. risiede nel fatto che esse (…) trovano la loro collocazione nella fase progettuale di un oggetto destinato a una produzione seriale, quale è quella industriale".
Nel caso in esame, infatti, le Opere progettate dagli istanti costituiscono "il risultato grafico di un'attività creativa che, ancorché non trovi espressione in un solo esemplare, nemmeno è riferibile a beni destinati a una produzione propriamente seriale e rivolta a un pubblico diffuso".
- I prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente.
- Le somministrazioni di alimenti e bevande.
- Le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.
L’Agenzia delle entrate, con risposta n. 95/2022 si è pronunciata in tema di cessione di contratto preliminare, ipotesi inclusa nella previsione di cui all’art. 3, secondo comma, n.5), del DPR n. 633 del 1972.
L'Agenzia delle entrate ha richiamato l’orientamento sul punto della Corte di cassazione, che con sentenza 5 ottobre 2005, n. 19399, ha precisato che "la cessione della posizione giuridica di contraenza relativa a un contratto preliminare di compravendita è una specie delle cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto che l'art. 3.2, n. 5, DPR 26 ottobre 1972, n. 633, considera prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, le quali, ai sensi dell'art. 6.3.1 dello stesso atto normativo si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo".
Questo comporta l'obbligo per il soggetto cedente di emettere la relativa fattura con addebito di imposta.
In tal caso, ha specificato l’Agenzia delle entrate, l'imposta dovuta per la registrazione della cessione del contratto trova applicazione in misura fissa in virtù del principio di alternatività Iva/registro disciplinato dall'articolo 40 del TUR.
Le operazioni non considerate prestazioni di servizi
Non sono considerate prestazioni di servizi:
- le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di cui ai numeri 5) e 6) dell'art. 2 della legge 22 aprile 1941, n. 633, e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale;
- i prestiti obbligazionari;
- le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'art. 2;
- i conferimenti e i passaggi di cui alle lettere e) ed f) del terzo comma dell'art. 2;
- le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d'autore, tranne quelli concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d'autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi;
- le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;
- le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma dell'art. 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del presente articolo;
- le prestazioni relative agli spettacoli e alle altre attività elencate nella tabella C allegata al decreto.
La Commissione Tributaria provinciale di Milano, con sentenza del 24 settembre 2001, n. 149 ha stabilito che il contratto di sponsorizzazione che oltre al suo contenuto tipico, preveda un premio in relazione ai risultati della società sportiva sponsorizzata, non può ritenersi interamente soggetto all'imposta sugli spettacoli e come tale esente da Iva, in quanto la fonte del premio va sottoposta all'Iva secondo i criteri ordinari.
Nella norma viene infine specificato che le disposizioni del primo periodo del terzo comma non si applicano in caso di uso personale o familiare dell'imprenditore.
Lo stesso vale nell’ipotesi di messa a disposizione a titolo gratuito nei confronti dei dipendenti:
- di veicoli stradali a motore per il cui acquisto, è stata già operata la detrazione dell'imposta in funzione della percentuale di cui alla lettera c) del comma 1 dell’art. 19-bis1;
- delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione, qualora sia stata computata in detrazione una quota dell'imposta relativa all'acquisto delle predette apparecchiature.
