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La Corte costituzionale, con sentenza del 20 febbraio 2024, n.21, ha dichiarato infondata la questione di legittimità costituzionale sulla totale indeducibilità dell’IRAP dall’IMU poiché IRAP e IRES hanno natura e presupposti completamente differenti.
Vediamo, in dettaglio, cosa ha stabilito la Consulta.
I fatti di causa
Con ordinanza del 7 dicembre 2022, la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Genova, sezione 2, aveva sollevato, in riferimento agli artt. 3 , 41 e 53 della Costituzione, questioni di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), come sostituito dall' art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 , recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», nella parte in cui prevede che “l'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali è deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni nella misura del 20 per cento”.
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La questione era sorta nel corso di un giudizio promosso da una cooperativa di consumo, in conseguenza del silenzio-rifiuto dell'Agenzia delle entrate sulla istanza di rimborso da essa presentata, della maggiore imposta sui redditi delle società versata, “a causa della parziale indeducibilità dell'imposta municipale propria (IMU) relativa agli immobili strumentali”.
In conseguenza del silenzio-rifiuto dell'amministrazione finanziaria, la società aveva quindi proposto ricorso per per ottenere il riconoscimento del proprio diritto al rimborso, stante la ritenuta integrale deducibilità ai fini dell'imposta sui redditi delle società (IRES) dell'IMU versata per gli immobili strumentali, essendo questa un costo inerente e un onere fiscale deducibile, ai sensi degli artt. 75 e 79 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi ); inoltre, in via subordinata, era stato prospettato il contrasto dell' art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011 , come sostituito dall' art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013 , con gli artt. 3 , 41 e 53 Cost.
In particolare, il rimettente riteneva che il censurato art. 14, comma 1, come sostituito dall' art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013 , avrebbe violato gli artt. 3, 41 e 53 Cost.
Tale norma, nel prevedere la parziale deducibilità dell'IMU sui beni strumentali dalla base imponibile IRES, sarebbe in contrasto, in primo luogo, con l' art. 53 Cost. per violazione del principio della capacità contributiva, questo poiché per il ricorrente “la tassazione diretta che grava sulle società deve essere commisurata al reddito netto effettivo, calcolato al netto delle spese inerenti alla produzione del reddito stesso. E dunque i costi e gli oneri sostenuti, ove presentino i requisiti di inerenza, certezza e di oggettiva indeterminabilità, devono necessariamente poter essere dedotti dalle entrate lorde”.
Inoltre, il rimettente ravvisava la violazione dell' art. 53 Cost. anche sotto il profilo del divieto della doppia imposizione, poiché la società, in virtù della proprietà degli immobili, “sarebbe costretta a pagare, di fatto, due volte un'imposta sulla base del medesimo presupposto”, il che potrebbe, “condurre all'esaurimento della capacità contributiva, o comunque può costituire un carico eccessivo che supera il limite massimo tollerabile per il prelievo tributario”.
La sentenza della Corte costituzionale
Per la Corte costituzionale, la questione sulla totale indeducibilità dell'IMU sui beni strumentali dall'IRAP, in riferimento all' art. 53 Cost., non è fondata.
La Corte ha infatti specificato che con riguardo all’IRAP, il legislatore “ha individuato quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate” (sentenza n. 156 del 2001).
Secondo la Consulta, “l'imposta, che a suo tempo è stata introdotta nell'ordinamento per incrementare l'autonomia finanziaria delle regioni, sostituendo cinque preesistenti e diversificate forme di prelievo, trova quindi la sua specifica giustificazione nella manifestazione di una capacità produttiva derivante dal potere di organizzazione e coordinamento dei fattori della produzione.
Questa grandezza, in quanto tale, prescinde dalla produzione di un reddito, al punto da poter colpire anche attività in perdita, purché si sia generato un valore aggiunto riferibile alle attività autonomamente organizzate”.
L'IRAP, in sostanza, è stata applicata su “un fatto economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attività, è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione” (sentenza n. 156 del 2001).
La Corte costituzionale ha inoltre evidenziato che nell'ordinamento si è manifestato un progressivo svuotamento di tale imposta, “come risulta dall' art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2022 e bilancio pluriennale per il triennio 2022-2024), il quale ha previsto che, a decorrere dal periodo d'imposta 2021, l'IRAP non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni e, soprattutto, in termini più generali, dall'art. 8, comma 1, lett. a ), della legge 9 agosto 2023, n. 111 (Delega al governo per la riforma fiscale), che ha infine demandato al Governo di procedere al graduale superamento dell'imposta”.
In definitiva, la struttura dell'imposta, “non si fonda su un modello della deducibilità dei costi assimilabile a quello che, in base al principio di inerenza, è linearmente riscontrabile nella disciplina dell'IRES.
In quest'ultima imposta, infatti, l'elemento materiale del presupposto s'identifica con il reddito netto – in ragione degli artt. 73 (Soggetti passivi), 75 (Base imponibile) e 83 (Determinazione del reddito complessivo) del TUIR -, al punto da consentire di ravvisare un carattere strutturale nella deduzione dell'IMU sugli immobili strumentali (sentenza n. 262 del 2020).
L'IRAP, invece, colpisce «con carattere di realità, un fatto economico, diverso dal reddito» (sentenza n. 156 del 2001) e la base imponibile è data dal «valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata nel territorio della regione» ( art. 4 , comma 1, del d.lgs. n. 446 del 1997 ). La determinazione della base imponibile è, poi, differenziata a seconda dei soggetti passivi e, nel caso delle società di capitali, quali quelle in questione nel giudizio a quo , si determina ( art. 5 del d.lgs. n. 446 del 1997 ) principalmente in base alla «differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile , con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c ) e d ), 12) e 13)”.
Con riguardo all'IRAP “mancano, insomma, quelle evidenze normative che hanno condotto questa Corte con la richiamata sentenza n. 262 del 2020 a riconoscere carattere strutturale alla deduzione dell'IMU sugli immobili strumentali con riguardo all'IRES e, di conseguenza, a ritenere vulnerata, in forza della prevista totale indeducibilità, la coerenza interna dell'imposta”.
Di conseguenza, “La diversità della natura dei due tributi, dei loro presupposti, delle specifiche basi imponibili e delle precipue discipline evidenzia come le medesime argomentazioni della sentenza di questa Corte n. 262 del 2020 non possano essere estese all'IRAP”.
Per la Corte costituzionale, in sostanza, IRAP e IRES hanno natura e presupposti diversi e per questo motivo non possono essere considerate allo stesso modo ai fini della deducibilità dell’IMU e per questo ha dichiarato: “non fondata la questione di legittimità costituzionale dell' art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011 , come sostituito dall' art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013 , sollevata, relativamente alla totale indeducibilità dell'IRAP dall'IMU versata per gli immobili strumentali, in riferimento all' art. 53 Cost. , dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Torino, sezione 1, con l'ordinanza indicata in epigrafe”.
