Imponibile fiscale e previdenziale: differenza, armonizzazione, calcolo, esempi

Imponibile fiscale e previdenziale non sono la stessa cosa. La normativa italiana prevede dei principi di onnicomprensività e armonizzazione della base imponibile previdenziale e fiscale. Il reddito imponibile fiscale e previdenziale dei lavoratori dipendenti va calcolato secondo i principi di natura fiscale contenuti negli art. 49 e 51 del TUIR, tenendo conto anche di quanto previsto dall’art. 12 della Legge n. 153/1969 dal punto di vista previdenziale. Tra imponibile fiscale e previdenziale dei lavoratori dipendenti vi è differenza, ma anche armonizzazione nel calcolo di entrambi gli imponibili.

Attraverso gli imponibili previdenziali e fiscali vengono versati contributi Inps e imposte Irpef e addizionali, addebitati in busta paga (anche nel conguaglio fiscale di fine anno), certificati nella Certificazione unica, e ricalcolati l'anno successivo attraverso il modello 730 o il Modello Redditi Persone fisiche.

Entrambe le norme sopra citate, una di natura fiscale quale è il TUIR e l'altra di natura previdenziale quale è la Legge n. 153/1969, contengono le disposizioni di armonizzazione delle basi imponibili fiscali e previdenziali.

Si tratta dei redditi percepiti dai lavoratori dipendenti che, secondo le due norme, sono da computarsi:

• sia dal punto di vista previdenziale (per il calcolo ed il versamento dei contributi, lato lavoratore in busta paga e lato datore di lavoro attraverso il modello F24 il 16 del mese successivo);
• che dal punto di vista fiscale (calcolo Irpef e addizionali regionali e comunali, che il dipendente deve versare in busta paga per il tramite del datore di lavoro. Quest'ultimo, infatti, trattiene le "tasse" nella sua qualità di sostituto d’imposta).

Sempre le stesse norme, TUIR e L. n. 153/1969, vanno ad elencare tassativamente tutti quei redditi non imponibili, ossia quegli emolumenti percepiti in denaro, in natura, sotto forma di benefit, prestazioni o altro, che non rientrano nell’imponibile previdenziale e/o non rientrano nell’imponibile fiscale o Irpef. Si tratta emolumenti sostanzialmente esentasse.

Con questo approfondimento cerchiamo di capire come funziona la contribuzione e la tassazione dei lavoratori dipendenti, soprattutto cerchiamo di capire meglio come funzionano l’imponibile previdenziale e l’imponibile fiscale in busta paga, andiamo a verificare quale è l’elenco tassativo delle somme escluse dal reddito e quale è la normativa di determinazione della base imponibile ai fini previdenziali e fiscali.

Contributi, Irpef e addizionali in busta paga: come funziona

Prima di addentrarci nella norma, è bene capire come funziona la busta paga per quanto riguarda il calcolo dei contributi e della tassazione Irpef.

Primo passaggio normativo da capire è che i contributi previdenziali sono versati, dai lavoratori dipendenti (per la quota a loro carico) e dai datori di lavoro, attraverso la determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini previdenziali, quindi secondo l’art. 12 della Legge n. 153 del 1969.

Imponibile previdenziale e RAL mensile

Il calcolo dell’imponibile previdenziale avviene generalmente secondo i principi dettati dagli articoli 49 e 51 del TUIR (quindi normativa fiscale), perché dal 1997 è vigente l’armonizzazione delle basi imponibili previdenziali e fiscali.

Nel concreto il lavoratore versa in busta paga i contributi a carico del lavoratore calcolati sulla retribuzione imponibile previdenziale, meglio conosciuta anche come RAL (Retribuzione annua lorda).

Il versamento da parte del lavoratore avviene su base mensile, ossia nella busta paga mensile, dove viene esposto l’imponibile previdenziale, che non è altro che la somma di tutte le retribuzioni o redditi percepiti nel mese di calcolo della busta paga e che rientrano nell'imponibile previdenziale ai sensi degli art. 49 e 51 del TUIR e dell'art. 12 della Legge n. 153 del 1969.

Tali retribuzioni sono generalmente la somma delle:

• retribuzioni fisse e continuative (paga base, contingenza, EDR, scatti di anzianità, eventuale superminimo, ecc.);
• e le retribuzioni accessorie (le varie indennità indicate in busta paga nel corpo centrale del cedolino).

Imponibile previdenziale in busta paga: dove si trova

E' nel corpo centrale della busta paga che generalmente è indicato l’imponibile previdenziale.

Può trovarsi, in alcune buste paga, anche nella parte in basso. E' l'imponibile Inps.

Nello stesso cedolino, oltre all'imponibile previdenziale viene indicata anche la trattenuta dei contributi a carico del lavoratore. Come si calcolano? viene esposto in busta paga, si tratta della percentuale che generalmente è il 9,19%, per gli apprendisti è il 5,84% dell'imponibile previdenziale, appunto. Nel caso delle collaborazioni cococo è pari ad un 1/3 della contribuzione dovuta.

Da qualche anno per i lavoratori dipendenti c'è uno sconto sui contributi, il cosiddetto esonero contributivo del 6 o 7%. Non solo, alle madri di due figli, di cui uno under 10 anni, o tre o più figli, di cui uno under 18 anni, con contratto a tempo indeterminato part-time o full-time, apprendistato spetta un esonero dal versamento dei contributi a carico della lavoratrice del 100% previsto dalla Legge di Bilancio 2024, meglio conosciuto come Bonus mamme lavoratrici 2024.

Poi l'azienda verserà la contribuzione a carico del datore di lavoro attraverso il modello F24. Come si calcolano i contributi a carico del datore di lavoro?

Andando ad applicare le aliquote contributive Inps all'imponibile previdenziale. Le aliquote contributive sono comprensive della quota a carico del lavoratore, in quanto l'azienda versa la totalità dei contributi, sia quelli trattenuti in busta paga, che quelli a carico aziendale.

Imponibile fiscale in busta paga

E' un altro elemento di calcolo della retribuzione che si trova generalmente nel corpo centrale del cedolino paga o in alcuni casi nella parte in basso. Si tratta dell'imponibile Irpef.

L’imponibile fiscale è pari all’imponibile previdenziale al netto dei contributi previdenziali e assistenziali già trattenuti al lavoratore.

L’imponibile fiscale consente di determinazione l’imposta Irpef lorda, che al netto delle detrazioni fiscali per lavoro dipendente, le detrazioni per figli, coniuge e per gli familiari a carico e altre detrazioni eventualmente richieste dal contribuente, consente di determinare l’imposta Irpef trattenuta in busta paga.

L’imponibile fiscale è calcolato secondo quanto previsto dall’art. 51 del TUIR, che contiene anche un corposo elenco di somme escluse dalla base imponibile, quindi esentasse. Tale elencazione è diversa da quella che riguarda le somme escluse dall’imponibile previdenziale e quindi escluse dalla contribuzione, come vedremo.

Affrontiamo ora tutta la normativa sull’imponibile fiscale e previdenziale, trattando sia l’armonizzazione delle basi imponibili previdenziali che l’individuazione tassativa delle voci escluse dalle basi imponibili e quindi “esentasse” ai livello di Irpef e addizionali regionali e comunali, oppure esenti da contribuzione sia datoriale che del lavoratore.

Esempio di calcolo imponibile previdenziale e fiscale

Poniamo il caso di un lavoratore che abbia una retribuzione mensile di 1.500 euro lordi.

L'imponibile fiscale è quindi pari all'imponibile previdenziale meno i contributi a carico del lavoratore. Sull'imponibile fiscale poi il lavoratore pagherà la tassazione Irpef lorda, alla quale vengono sottratte le detrazioni fiscali

Normativa armonizzazione base imponibile fiscale e previdenziale

Il Decreto Legislativo n. 314 del 1997 all’art. 6 ha integralmente modificato l’art. 12 della legge n. 153 del 1969 che disciplina la “Determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini previdenziali”, prevedendo due cose importanti.

1. La prima cosa è che per la definizione del reddito da lavoro dipendente ai fini previdenziali la legge rimanda alla definizione di redditi di lavoro dipendente, ai fini Irpef e quindi dal punto di vista fiscale, contenuta nell’art. 49 del TUIR.

Quindi unisce le definizioni di reddito di lavoro dipendente sia dal punto di vista previdenziale che fiscale.

2. La seconda cosa è che per la determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini previdenziali l’art. 12 della Legge 153/1969 rimanda alla norma di Determinazione del reddito di lavoro dipendente contenuta nell’art. 51 del TUIR, che è appunto la norma che indica come calcolare l’imponibile fiscale, quindi il reddito imponibile Irpef in busta paga, per quanto riguarda il reddito da lavoro dipendente percepito nell’anno.

Stante al tenore delle norme, c’è ora da capire non solo il discorso dell’armonizzazione delle basi imponibili previdenziali e fiscali, ma anche e soprattutto le differenze tra imponibile fiscale e previdenziale, in quanto il D. Lgs. 314/97 nel modificare l’art. 12 della Legge 153/1969 per la determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini previdenziali, oltre all’armonizzazione delle basi imponibili, ha disciplinato anche, e soprattutto, le somme escluse dal reddito da lavoro dipendente ai fini previdenziali.

Ed occorre quindi fare un raccordo tra le due normative di determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini previdenziali e ai fini fiscali.

Definizione di redditi di lavoro dipendente previdenziale e fiscale

Il D. Lgs. n. 314 del 1997 contenente l’armonizzazione della base imponibile previdenziale e fiscale per il calcolo del reddito da lavoro dipendente ai fini previdenziali e fiscali, ha appunto collegato l’imponibile previdenziale al TUIR, quindi all’imponibile fiscale ai fini Irpef. Vediamo le norme. L’art. 12 della legge n. 153 del 1969 è stato sostituito e contiene la definizione di imponibile previdenziale nell’ambito del lavoro dipendente:

“Costituiscono redditi di lavoro dipendente ai fini contributivi quelli di cui all'articolo 49, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, maturati nel periodo di riferimento”.

Quindi il richiamo è quello dell’art. 49 del TUIR che appunto definisce i redditi di lavoro dipendente dal punto di vista fiscale:

"Art. 49 – Redditi di lavoro dipendente

Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando e' considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro.

Costituiscono, altresi', redditi di lavoro dipendente:

a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati;

b) le somme di cui all'art. 429, ultimo comma, del codice di procedura civile".

Pertanto la definizione di redditi di lavoro dipendente, sia ai fini previdenziali che fiscali è la stessa. E il richiamo è ai rapporti di lavoro, sia in forma subordinata che parasubordinata.

Calcolo reddito imponibile previdenziale e fiscale

Lo stesso art. 12 della legge 153 del 1969, come modificato dall’art. 6 del D. Lgs. n. 314 del 1997, ha introdotto anche un’armonizzazione del calcolo dei contributi previdenziali in riferimento alla determinazione del reddito imponibile ai fini previdenziali e fiscali.

Il comma 2 dell’art. 12 stabilisce che “2. Per il calcolo dei contributi di previdenza e assistenza sociale si applicano le disposizioni contenute nell'articolo 51 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, salvo quanto specificato nei seguenti commi”.

L’articolo 51 del TUIR contiene la “Determinazione del reddito di lavoro dipendente”:

"Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono".

L’armonizzazione delle basi imponibili ha quindi portato ad una unificazione della definizione di reddito imponibile dal punto di vista previdenziale e fiscale nonché ad una equiparazione, in linea di principio, tra la determinazione del reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali con la determinazione del reddito di lavoro dipendente ai fini previdenziali.

Un altro elemento di raccordo è contenuto nel comma 3 dell’art. 12 della Legge n. 153/1969 come modificato dall’art. 6 del D. Lgs. n. 314 del 1997, laddove prevede che “Le somme e i valori di cui al comma 1 dell'articolo 49 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si intendono al lordo di qualsiasi contributo e trattenuta”.

Con questa norma, sostanzialmente viene chiarito che il reddito da lavoro dipendente a fini fiscali, determinato ai sensi dell’art. 51 del TUIR, è la base imponibile dal punto di vista previdenziale per il calcolo dei contributi e le trattenute in busta paga.

In sostanza, applicando l’art. 51, comma 1, del TUIR si determina l’imponibile previdenziale con il quale calcolare i contributi previdenziali ed applicare le trattenute in busta paga per i contributi a carico del lavoratore dipendente.

Chiaramente, ciò che differenzia l’imponibile previdenziale dall’imponibile fiscale in busta paga è proprio nella circostanza che i contributi previdenziali versati dal lavoratore dipendente non rientrano nella determinazione del reddito imponibile Irpef, quindi dal punto di vista fiscale.

Il reddito imponibile ai fini fiscali o imponibile fiscale Irpef è sempre calcolato applicando l’art. 51 del TUIR, ma tenendo conto del comma 2 dell’art. 51 del TUIR, che contiene tutte quelle voci che non concorrono alla determinazione del reddito da lavoro dipendente, tra le quali i contributi previdenziali obbligatori.

E qui entriamo nel campo delle varie differenze di calcolo tra retribuzione imponibile ai fini previdenziali ed ai fini fiscali Irpef, in quanto sia l’art. 12 della legge n. 153 del 1969 che l’art. 51 del TUIR al comma 2 prevedono delle esclusioni dalle rispettive basi imponibili, che rappresentano le differenze di determinazione dell’imponibile previdenziale e fiscale. Affrontiamole.

Differenza tra imponibile fiscale e previdenziale

Una fondamentale differenza tra imposizione fiscale e obbligo contributivo, quindi tra somme che rientrano nell’imponibile previdenziale annuo e somme che rientrano nell’imponibile Irpef o reddito da lavoro dipendente imponibile ai fini fiscali, è il momento di percezione dei redditi ai sensi dell’art. 49 del TUIR.

In ambito fiscale, il momento impositivo è la percezione durante il “periodo d’imposta”, che generalmente è dal 1° gennaio al 31 dicembre di ogni anno, secondo il principio di cassa.

Il principio di cassa è definito principio di cassa allargato laddove ai sensi dell’art. 52, comma 1, del TUIR “Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono”.

Mentre in materia previdenziale, il momento dove sorge l’obbligo contributivo è il “periodo di riferimento”, quindi vige il principio di competenza.

Con una deroga sui premi di produzione, contenuta nell’art. 12 comma 9 della Legge 153/1969 che “Le gratificazioni annuali e periodiche, i conguagli di retribuzione spettanti a seguito di norma di legge o di contratto aventi effetto retroattivo e i premi di produzione sono in ogni caso assoggettati a contribuzione nel mese di corresponsione”.

In sostanza nell’imponibile previdenziale rientrano tutti i redditi da lavoro dipendente maturati nel periodo di riferimento (es. mesi da gennaio a dicembre, indipendentemente da quanto sono erogate le retribuzioni), mentre in ambito fiscale occorre che la percezione (e non la maturazione) avvenga nel periodo d’imposta (es. dal 1° gennaio al 31 dicembre, con principio di cassa allargato entro il 12 gennaio dell’anno successivo).

Chiariti questi aspetti relativi alle possibili differenze tra imponibile previdenziale e fiscale riguardo al reddito da lavoro dipendente, legate al periodo di maturazione e il periodo di percezione dei redditi, affrontiamo ora l’elencazione delle voci non imponibili previdenziali e le voci non imponibili fiscali, perché rappresentano un ulteriore elemento di differenziazione della quantificazione del reddito imponibile dal punto di vista previdenziale ed il reddito imponibile Irpef, quindi dal punto di vista fiscale.

Somme escluse dalla base imponibile previdenziale

L’art. 12 della Legge 30 aprile 1969, n. 153 che disciplina la “Determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi”, come modificata dall’art. 6 del Decreto Legislativo 2 settembre 1997, n. 314 cosiddetto “principio di armonizzazione delle basi imponibili”, oltre a stabilire come riferimento per la determinazione del reddito da lavoro dipendente gli art. 49 e 51 del TUIR, oltre a prevedere che i redditi imponibili previdenziali calcolati ai sensi dell’art. 49 e 51 vanno considerate al “lordo” di qualsiasi contributo o trattenuta, disciplina l’elenco tassativo delle somme escluse dalla base imponibile previdenziale.

“4. Sono esclusi dalla base imponibile:
a) le somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto;
b) le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori, nonche' quelle la cui erogazione trae origine dalla predetta cessazione, fatta salva l'imponibilita' dell'indennita' sostitutiva del preavviso;
c) i proventi e le indennita' conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento danni;
d) le somme poste a carico di gestioni assistenziali e previdenziali obbligatorie per legge; le somme e le provvidenze erogate da casse, fondi e gestioni di cui al successivo punto f) e quelle erogate dalle Casse edili di cui al comma 4; i proventi derivanti da polizze assicurative; i compensi erogati per conto di terzi non aventi attinenza con la prestazione lavorativa;
e) nei limiti ed alle condizioni stabilite dall'articolo 2 del decreto-legge 25 marzo 1997, n. 67, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 1997, n. 135, le erogazioni previste dai contratti collettivi aziendali, ovvero di secondo livello, delle quali sono incerti la corresponsione o l'ammontare e la cui struttura sia correlata dal contratto collettivo medesimo alla misurazione di incrementi di produttivita', qualita' ed altri elementi di competitivita' assunti come indicatori dell'andamento economico dell'impresa e dei suoi risultati;
f) i contributi e le somme a carico del datore di lavoro, versate o accantonate, sotto qualsiasi forma, a finanziamento delle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni e integrazioni, e a casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da accordi o da regolamenti aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali a favore del lavoratore e suoi familiari nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione. I contributi e le somme predetti, diverse dalle quote di accantonamento al TFR, sono assoggettati al contributo di solidarieta' del 10 per cento di cui all'articolo 9-bis del decreto-legge 29 marzo 1991, n. 103, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 giugno 1991, n. 166, e al citato decreto legislativo n. 124 del 1993, e successive modificazioni e integrazioni, a carico del datore di lavoro e devoluto alle gestioni pensionistiche di legge cui sono iscritti i lavoratori. Resta fermo l'assoggettamento a contribuzione ordinaria nel regime obbligatorio di appartenenza delle quote ed elementi retributivi a carico del lavoratore destinati al finanziamento delle forme pensionistiche complementari e alle casse, fondi e gestioni predetti. Resta fermo, altresi', il contributo di solidarieta' a carico del lavoratore nella misura del 2 per cento di cui all'articolo 1, comma 5, lettera b), del decreto legislativo 14 dicembre 1995, n. 579;
g) i trattamenti di famiglia di cui all'articolo 3, comma 3, lettera d), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

La norma dopo aver elencato tutte le somme che non rientrano nell’imponibile previdenziale, quindi che non sono soggette a contribuzione previdenziale versata dal lavoratore e dal datore di lavoro, stabilisce al comma 5 che “L'elencazione degli elementi esclusi dalla base imponibile è  tassativa”.

Quindi leggendo l'elenco tassativo previsto dalla normativa fiscale, è importante considerare che sul pagamento del TFR non si versano i contributi, così come sono esenti da contribuzione gli incentivi all'esodo dei lavoratori, i risarcimenti del danno e tutti i trattamenti di famiglia.

Erogazioni escluse dalla base imponibile fiscale ai fini Irpef

In ambito fiscale, l’art. 49 del TUIR definisce i redditi di lavoro dipendente e l’art. 51, comma 1, i principi cardine di “Determinazione del reddito di lavoro dipendente”.

Il successivo comma 2 dell’art. 51 del TUIR è un comma fondamentale in ambito fiscale, in quanto elenca tutti gli emolumenti che “non concorrono a formare il reddito”, ossia le erogazioni datoriali in denaro o in prestazioni, che non rientrano nell’imponibile fiscale, ossia nel reddito da lavoro dipendente, pur se percepite dal lavoratore.

Comma 2 dell'art. 51 del TUIR:

"Non concorrono a formare il reddito:

a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge; i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute di cui all'articolo 10, comma 1, lettera eter), per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20. Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera eter);

[b (ABROGATA) le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti non superiori nel periodo d'imposta a lire 500.000, nonchè i sussidi occasionali concessi in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente e quelli corrisposti a dipendenti vittime dell'usura ai sensi della legge 7 marzo 1996, n. 108, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive ai sensi del decretolegge 31 dicembre 1991, n. 419, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 1992, n. 172;]

c ) le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonchè quelle in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino all'importo complessivo giornaliero di euro 5,29, aumentato a euro 7 nel caso in cui le stesse siano rese in forma elettronica, le prestazioni e le indennità sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione;

d) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici;

d-bis) le somme erogate o rimborsate alla generalità o a categorie di dipendenti dal datore di lavoro o le spese da quest'ultimo direttamente sostenute, volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento aziendale, per l'acquisto degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale del dipendente e dei familiari indicati nell'articolo 12 che si trovano nelle condizioni previste nel comma 2 del medesimo articolo 12; 

e) i compensi reversibili di cui alle lettere b) ed f) del comma 1 dell'art. 47;f) l'utilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell'articolo 12 per le finalità di cui al comma 1 dell'articolo 100;

fbis) le somme, i servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione, da parte dei familiari indicati nell'articolo 12, dei servizi di educazione e istruzione anche in età prescolare, compresi i servizi integrativi e di mensa ad essi connessi, nonché per la frequenza di ludoteche e di centri estivi e invernali e per borse di studio a favore dei medesimi familiari;

fter) le somme e le prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti indicati nell'articolo 12;

fquater) i contributi e i premi versati dal datore di lavoro a favore della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, le cui caratteristiche sono definite dall’articolo 2, comma 2, lettera d), numeri 1) e 2), del decreto del Ministro della voro, della salute e delle politiche sociali 27 ottobre 2009, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 12 del 16 gennaio 2010, o aventi per oggetto il rischio di gravi patologie.

g ) il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a lire 4 milioni, a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione; qualora le azioni siano cedute prima del predetto termine, l'importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell'acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione;

[gbis ) la differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'ammontare corrisposto dal dipendente, a condizione che il predetto ammontare sia almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell'offerta; se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10 per cento, la predetta differenza concorre in ogni caso interamente a formare il reddito;]

h) le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all'art. 10 e alle condizioni ivi previste, nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie di cui allo stesso art. 10, comma 1, lettera b). Gli importi delle predette somme ed erogazioni devono essere attestate dal datore di lavoro;
i) le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco (croupiers) direttamente o per effetto del riparto a cura di appositi organismi costituiti all'interno dell'impresa nella misura del 25 per cento dell'ammontare percepito nel periodo d'imposta.

ibis) le quote di retribuzione derivanti dall'esercizio, da parte del lavoratore, della facoltà di rinuncia all'accredito contributivo presso l'assicurazione generale obbligatoria per l'invalidità, la vecchiaia ed i superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive della medesima, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver maturato i requisiti minimi secondo la vigente normativa.

L'elenco delle esclusioni dalla base imponibile fiscale, ossia dall'imponibile Irpef in busta paga, è più corposo e comprende una serie di elementi importanti. La differenza tra imponibile previdenziale e imponibile fiscale è sicuramente nel fatto che i contributi versati dal lavoratore consentono di ridurre l'imponibile Irpef e quindi la tassazione applicata in busta paga.

Il punto c) indica sostanzialmente i buoni pasto, che sono esentasse, ossia esclusi dall'imponibile fiscale fino a 5,16 euro, se buoni pasto cartacei, e fino a 7 euro, se buoni pasto elettronici.

Il punto d) consente al datore di lavoro di occuparsi del trasporto dei dipendenti, senza che ciò comporti tassazione per il dipendente stesso. Così come la lettera d-bis) consente al datore di lavoro di rimborsare esentasse, ossia senza che la cifra rimborsata rientri nell'imponibile Irpef del dipendente, gli abbonamenti ai trasporti locali, regionali e interregionali, ivi compreso quelli dei familiari.

Le lettere f), f-bis), f-ter) ed f-quater) del comma 2 dell'art. 51 del TUIR rappresentano tutta la normativa sul cosiddetto Welfare aziendale. Ossia quella possibilità del datore di lavoro di erogare ai dipendenti, e ai loro familiari, somme, opere, beni e servizi, che non rientrano nell'imponibile fiscale, quindi sono esentasse per il lavoratore. Ciò è consentito dalla legge solo se il Welfare aziendale è stipulato a seguito di contratto o di accordo o di regolamento aziendale avente obbligo negoziale. Ossia nella sostanza, o tramite contratto aziendale o tramite regolamento aziendale, vi deve essere un'obbligo da parte del datore di lavoro, di erogare le somme, opere, i beni o i servizi rientranti nel piano di Welfare aziendale, al raggiungimento di determinati obiettivi indicati nel piano stesso.

Fringe benefits, imponibile fiscale e previdenziale

L’armonizzazione della base imponibile previdenziale con il richiamo agli art. 49 e, soprattutto art. 51 del TUIR, consente di calcolare l’imponibile previdenziale secondo gli stessi principi dell’imponibile fiscale, ovviamente tenendo conto dell’elenco tassativo delle voci non incluse dell’imponibile previdenziale, che abbiamo elencato e che sono contenute nell’art. 12 della L. 153/1969.

L’art. 51 del TUIR, che è la norma che consente la determinazione del reddito di lavoro dipendente ossia dell’imponibile fiscale sul quale calcolare l’Irpef e le addizionali dovute, è formato non solo dal comma 1 (Definizione del reddito di lavoro dipendente) e dal comma 2 (elenco delle voci che non concorrono a formare il reddito), ma anche i commi da 3 a 9, che sono considerati fringe benefits.

La disciplina che consente di determinare il reddito imponibile fiscale, e di conseguenza quello previdenziale, si arricchisce di una serie di elementi.

La normativa consente di erogare al dipendente una serie di fringe benefit che, secondo la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 137/E del 29 maggio 2009, sono i “compensi in natura, consistenti in beni o servizi, anche prodotti dallo steso datore di lavoro, ovvero in sconti particolari sull’acquisto di tali beni e servizi”.

Dalla lettura dell’art. 51 del TUIR si evince una corposa normativa che di fatto consente di escludere parzialmente o totalmente dall’imponibile fiscale (quindi dall’imposizione Irpef e addizionali) e dall’imposizione contributiva (quindi dal versamento dei contributi a carico dipendente e datore di lavoro) alcune erogazioni datoriali nei confronti dei dipendenti.

Beni, servizi e rimborsi fino a 2.000 euro ai dipendenti

Il comma 3 dell'art. 51 del TUIR, in particolare la prima parte del terzo periodo, prevede che "Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d'imposta ad euro 258,23 euro (le vecchie 500 mila lire); se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito".

La Legge di Bilancio 2024, ha previsto che "Limitatamente al periodo d'imposta 2024, in deroga a quanto previsto dall'articolo 51, comma 3, prima parte del terzo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non concorrono a formare il reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti,
nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell'energia elettrica e del gas naturale, delle spese per l'affitto della prima casa ovvero per gli interessi sul mutuo relativo alla prima casa".

Questi beni e servizi, nonché i rimborsi ai dipendenti nei casi previsti, determinano l'esclusione dall'imposizione fiscale, quindi dalla base imponibile previdenziale e fiscale. In altre parole, sono esentasse. Per maggiori informazioni vediamo i fringe benefit 2024.

Autoveicoli, motocicli e ciclomotori in uso promiscuo al dipendente

Ad esempio, ai sensi del comma 4 dell’art. 51 del TUIR, viene indicata la norma relativa al calcolo dell’imponibile fiscale e previdenziale degli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo al dipendente. La norma fa rientrare nella base imponibile fiscale e previdenziale “il 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l'Automobile club d'Italia… al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente”.

Prestiti a dipendenti

In caso di prestiti ai dipendenti, nell’imponibile fiscale e previdenziale rientra “il 50% della differenza tra l'importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al termine di ciascun anno e l'importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi”.

Case in affitto ai dipendenti

In caso di fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato, ai dipendenti, nell’imponibile previdenziale e fiscale va computata “la differenza tra la rendita catastale del fabbricato aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell'utilizzatore e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato stesso. Per i fabbricati concessi in connessione all'obbligo di dimorare nell'alloggio stesso, si assume il 30 per cento della predetta differenza. Per i fabbricati che non devono essere iscritti nel catasto si assume la differenza tra il valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato”.

Indennità di trasferta ai dipendenti

Nella busta paga dei lavoratori che effettuano delle trasferte lavorative spesso sono erogate dell’indennità di trasferta o delle indennità chilometriche. Ai fini previdenziali e fiscali, non rientrano nell’imponibile le indennità di trasferta in Italia fino a 46,48 euro giornaliere e le indennità di trasferta in Europa fino a 77,47 euro giornaliere. L’esclusione dalla base imponibile ai fini previdenziali e fiscali è disciplinata dal comma 5 dell’art. 51 del TUIR. Si tratta della modalità di rimborso forfettario delle trasferte.

Se le parti decidono per una modalità di rimborso misto delle trasferte, il comma 5 stabilisce che “in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto””. Quindi c’è una esenzione fiscale e contributiva rispettivamente fino a 30,99 euro e 51,65 euro nel primo caso e fino a 15,49 euro e 25,82 euro nel secondo caso.

In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all'importo massimo giornaliero di 15,49 euro, elevate a 25,82 euro  per le trasferte all'estero.

Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito.

A livello di imponibile fiscale e previdenziale, tutte le erogazioni ai dipendenti, in caso di trasferte, che vanno oltre le esenzioni elencate, comportano l’imponibilità e quindi l’assoggettamento a contributi e imposizione fiscale Irpef.

Il TUIR poi prevede un computo nell’imponibile fiscale e previdenziale nella misura del 50% riguardo alle indennità e maggiorazioni di retribuzione spettanti ai lavoratori tenuti per contratto all'espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi, anche se corrisposte con carattere di continuità. Ed anche alle indennità di navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto collettivo, i premi agli ufficiali piloti dell'Esercito italiano, della Marina militare e dell'Aeronautica militare, i premi agli ufficiali piloti del Corpo della Guardia di finanza.

Rientrano nell’imponibile fiscale e contributivo nella misura del 50% anche le indennità di trasferimento, quelle di prima sistemazione e quelle equipollenti, con un massimo di 1.549,37 euro per i trasferimenti all'interno del territorio nazionale e di 4.468,11 euro per quelli fuori dal territorio nazionale o a destinazione in quest'ultimo. Se le indennità in questione, con riferimento allo stesso trasferimento, sono corrisposte per più anni, la presente disposizione si applica solo per le indennità corrisposte per il primo anno.

Le spese di viaggio, ivi comprese quelle dei familiari fiscalmente a carico ai sensi dell'art. 12, e di trasporto delle cose, nonché le spese e gli oneri sostenuti dal dipendente in qualità di conduttore, per recesso dal contratto di locazione in dipendenza dell'avvenuto trasferimento della sede di lavoro, se rimborsate dal datore di lavoro e analiticamente documentate, non concorrono a formare il reddito anche se in caso di contemporanea erogazione delle suddette indennità.

Anche gli assegni di sede e le altre indennità percepite per servizi prestati  all'estero costituiscono reddito nella misura del 50 per cento.