Cessioni di beni (art. 2 T.U. IVA)

All’art. 2 del T.U. IVA vengono individuate una serie di ipotesi che costituiscono cessioni di beni, e che dunque rientrano nelle operazioni di cui all’art.1 (operazioni imponibili) e una serie di ipotesi che invece non costituiscono cessioni di beni.

L’art. 2 T.U. IVA così dispone:

"Art. 2. Cessioni di beni.

Costituiscono cessioni di  beni  gli  atti  a  titolo  oneroso  che importano  trasferimento  della  proprietà  ovvero  costituzione  o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere.

Costituiscono inoltre cessioni di beni:

1) le vendite con riserva di proprietà;

2) le locazioni con clausola di  trasferimento  della  proprietà vincolante per ambedue le parti;

3)  i  passaggi  dal  committente   al   commissionario  e  dal commissionario  al  committente  di  beni  venduti  o  acquistati  in esecuzione di contratti di commissione;

4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di  quelli  la  cui produzione o il cui  commercio  non  rientra  nell'attività propria dell'impresa se di costo unitario non superiore ad euro cinquanta e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'articolo 19, anche se per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36-bis;

5) la destinazione di beni  all'uso  o  al  consumo  personale  o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano un'arte  o una  professione  o  ad  altre  finalità estranee  alla  impresa  o all'esercizio dell'arte o della professione, anche se determinata  da cessazione dell'attività, con esclusione di quei beni  per  i  quali non  è stata  operata,  all'atto   dell'acquisto,   la   detrazione dell'imposta  di  cui  all'articolo  19  si  considera  destinato  a finalità estranee all'impresa  o  all'esercizio  dell'arte  o  della professione l'impiego  di  beni  per  l'effettuazione  di  operazioni diverse da quelle imponibili ovvero non  imponibili  ai  sensi  degli articoli  8,  8-bis  e  9,  di  operazioni  escluse  dal   campo  di applicazione dell'imposta ai sensi dell'articolo  7  e  dell'articolo 74, commi primo, quinto e sesto, nonché delle operazioni di  cui  al terzo comma del presente articolo e all'articolo 3, quarto comma;

6) le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo  da  società di ogni  tipo  e  oggetto  nonché  le  assegnazioni  e  le  analoghe operazioni fatte  da  altri  enti  privati  o  pubblici,  compresi  i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza  personalità giuridica.

Non sono considerate cessioni di beni:

a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro;

b) le cessioni  e  i  conferimenti  in  società  o  altri  enti, compresi i consorzi e le associazioni  o  altre  organizzazioni,  che hanno per oggetto aziende o rami di azienda;

c) le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili  di utilizzazione edificatoria a norma delle  vigenti  disposizioni.  Non costituisce utilizzazione edificatoria  la  costruzione  delle  opere indicate nell'art. 9 lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10;

d)  le  cessioni  di   campioni   gratuiti   di   modico   valore appositamente contrassegnati;

e) LETTERA SOPPRESSA DAL D.LGS. 2 SETTEMBRE 1997, N. 313;

f) i passaggi di beni  in  dipendenza  di  fusioni,  scissioni  o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste  in  essere da altri enti a condizione che il soggetto incorporante o  risultante dalla fusione, dalla scissione, dalla trasformazione  o  da  analoghe operazioni  abbia  diritto  ad  esercitare la  detrazione totale dell'imposta nei modi ordinari;

g) LETTERA SOPPRESSA DAL D.L. 2 MARZO 1989, N. 69, CONVERTITO CON MODIFICAZIONI DALLA L. 27 APRILE 1989, N. 154;

h) LETTERA SOPPRESSA DAL D.LGS. 2 SETTEMBRE 1997, N. 313; 

i) le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e similari;

l) le cessioni di paste alimentari (v.d. 19.03); le  cessioni  di pane,  biscotto  di  mare,  e  di  altri  prodotti  della  panetteria ordinaria, senza aggiunta di zuccheri, miele, uova,  materie  grasse, formaggio o frutta (v.d. 19.07); le cessioni  di  latte  fresco,  non concentrato  né zuccherato,  destinato   al   consumo   alimentare, confezionato per la vendita al minuto, sottoposto a pastorizzazione o ad altri trattamenti previsti da leggi sanitarie;

m) le cessioni di beni soggette alla disciplina  dei  concorsi  e delle operazioni a premio di cui al regio  decreto-legge  19  ottobre 1938, n. 1933, convertito nella  legge  5  giugno  1939,  n.  937,  e successive modificazioni ed integrazioni".

Quali sono le cessioni di beni?

L’art. 2 T.U. IVA ha una portata di rilievo, in quanto nello stesso viene specificato quali sono le cessioni di beni.

Stabilirlo non è di poco conto, in quanto alle cessioni di beni, se effettuate da un soggetto che agisce nell'esercizio di un'impresa, di un'arte o di una professione e se effettuate nel territorio italiano (come stabilito all’art. 1) si applica l’imposta sul valore aggiunto.

La definizione fornita dal T.U. IVA è cristallina.

Sono cessioni di  beni:

• gli  atti  a  titolo  oneroso  che importano  trasferimento  della  proprietà;
• gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere.

Nella norma di cui all’art. 2 T.U. IVA vi sono inoltre una serie di indicazioni specifiche circa le ipotesi che possono essere annoverate tra le cessioni dei beni:

• vendite con riserva di proprietà: si tratta di un’ipotesi disciplinata espressamente dal Codice civile ex art. 1523.

Nella vendita a rate con riserva della proprietà, il  compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell'ultima rata.

Nell’ambito degli atti a titolo oneroso previsti ex art. 2 T.U. IVA, sono dunque incluse anche queste ipotesi, poiché determinano un trasferimento della proprietà, anche se questo si verifica con il pagamento dell’ultima rata.

• Le locazioni con clausola di  trasferimento  della  proprietà vincolante per ambedue le parti.

Con riguardo alle locazioni con clausola di trasferimento della proprietà, che sia vincolante per entrambe le parti, va segnalata la risoluzione del 1 agosto 2008, n. 338 dell’ Agenzia delle Entrate che ha precisato che, ai fini fiscali e di redazione del bilancio, il bene si considera trasferito alla data di stipula del negozio.

L'effetto traslativo è differito nel tempo, ha specificato l’Agenzia delle entrate, solo a scopo di garanzia.

• I passaggi  dal  committente   al   commissionario   e   dal commissionario  al  committente  di  beni  venduti  o  acquistati  in esecuzione di contratti di commissione.

Il contratto di commissione  è  un  mandato  che  ha  per  oggetto l'acquisto o la vendita di beni per conto del committente e  in  nome del commissionario (art. 1731 c.c.).

Secondo quanto precisato nella risoluzione del 10 agosto 1996, n.176 del Ministero delle finanze, disposizioni relative al contratto di commissione "non presuppongono mai il passaggio dei beni tra committente e commissionario e viceversa, anzi ne prescindono completamente.

Causa del contratto è quella di consentire, attraverso l'utilizzo di uno schema tipico, la conclusione dei contratti di compravendita in nome del commissionario e per conto del committente.

Quest'ultimo non interviene nella conclusione del contratto di compravendita e la peculiarità del contratto di commissione consiste proprio nel fatto che il rapporto si svolge senza il passaggio dei beni tra committente e commissionario".

Molto interessante una recente questione rispetto alla quale si è pronunciata l’Agenzia delle entrate, che ha per oggetto proprio un contratto di commissione.

Nella specie, si trattava di un’attività di somministrazione di carburante mediante un contratto di commissione con le stazioni di servizio e un contratto di somministrazione con i propri clienti.

L’Agenzia delle entrate, con risposta a interpello n. 473/2021 ha chiarito che nel contratto di commissione al fine di salvaguardare la trasparenza dell'IVA, è prevista una fictio iuris, in base alla quale "i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione" costituiscono cessioni di beni.

Questo implica che “nella commissione per la vendita, il commissionario fattura all'acquirente terzo, con IVA, l'importo pattuito per la vendita dei beni, mentre il committente fattura al commissionario, con IVA, l'importo dei beni venduti diminuito della provvigione pattuita per la vendita”.

Ha chiarito l’Agenzia delle entrate che l'operazione si considera effettuata "all'atto della vendita dei beni da parte del commissionario".

A tale momento, quindi, deve essere riferito l'obbligo di emissione della fattura da parte del committente.

In questa ipotesi, tuttavia, ha chiarito l’Agenzia delle entrate, “l'applicazione del principio della totale equiparazione dei servizi non può determinare effetti distorsivi nell'applicazione dell'imposta, con la conseguenza che il commissionario non può considerarsi il destinatario dei limiti di detraibilità dell'IVA assolta sugli acquisti previsti dall'articolo 19-bis1 del Decreto IVA”.

Infatti, ha specificato l’Agenzia delle entrate, “Il carburante non entra nella sua disponibilità e non è, quindi, da questa utilizzato ai fini della propria attività, bensì rivenduto tal quale a terzi in forza del contratto di commissione alla vendita stipulato con i distributori stradali”.

Di conseguenza, onde evitare un doppio aggravio impositivo, per l’Agenzia delle entrate è possibile detrarre l'imposta pagata per l'acquisto del carburante dalle stazioni di servizio, destinato a essere somministrato ai clienti finali, “effettivi utilizzatori del carburante”.

• Le cessioni gratuite di beni a esclusione di  quelli  la  cui produzione o il cui  commercio  non  rientra  nell'attività  propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a euro cinquanta e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'articolo 19, anche se per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36-bis.

I beni ceduti devono dunque rientrare nell’attività dell’impresa e devono avere un costo unitario superiore ai cinquanta euro.

Deve inoltre essere stata operata la detrazione dell’imposta ex art. 19.

Con risposta alla consulenza giuridica n. 8 del 22 giugno 2021 l’Agenzia delle entrate ha dato un’interpretazione in tema di disposizioni vigenti in materia di cessione gratuita dei beni merce, recate dall'articolo 16 della legge 19 agosto 2016, n. 166 (in breve, "Legge antispreco").

Veniva richiesto come andasse interpretata la locuzione, utilizzata con riferimento a diverse categorie di prodotti, “non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione per imperfezioni, alterazioni, danni o vizi che non ne modificano l'idoneità all'utilizzo o per altri motivi similari".

Veniva inoltre richiesto se tale disposizione, rendendo inoperante la presunzione di cessione di cui all'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441 e quindi escludendo dall'ambito di applicazione dell'IVA le predette cessioni gratuite, consentisse di mantenere il diritto alla detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti dei prodotti oggetto delle stesse.

L’Agenzia delle entrate ha confermato che, in tali casi, la cessione gratuita dei beni non è soggetta a IVA. Ne consegue che il donante conserva il diritto alla detrazione dell'imposta assolta all'atto dell'acquisto o dell'importazione delle merci o delle materie prime per le quali è stata cambiata la destinazione.

• La destinazione di beni  all'uso  o  al  consumo  personale  o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano un'arte  o una  professione  o  ad  altre  finalità  estranee  alla  impresa  o all'esercizio dell'arte o della professione, anche se determinata  da cessazione dell'attività.

Sul punto la Cassazione ha stabilito con ordinanza del 31 agosto 2022, n. 25593 che in tema di IVA, se al momento della cessazione dell'attività di impresa non viene depositata alcuna documentazione relativa alla destinazione di beni risultanti nella disponibilità della stessa, può essere presunta la cessione dei medesimi ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 2, comma 2, n. 5, salva la prova contraria che deve essere fornita dal contribuente.

Con ordinanza del 23 luglio 2020, n.15753, la Corte di cassazione ha considerato come destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa la concessione in uso di un immobile senza corrispettivo, che era stata effettuata da una società a favore di un socio, il quale utilizzava tale immobile a fini abitativi.

• Le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da  società di ogni  tipo  e oggetto nonché  le  assegnazioni  e  le  analoghe operazioni fatte  da  altri  enti  privati  o  pubblici,  compresi  i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza  personalità giuridica.

Le operazioni che non sono considerate cessioni di beni

Non sono considerate cessioni di beni:

• le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro.

Con risposta n. 52/2022, l’Agenzia delle entrate si è pronunciata in ordine al trattamento ai fini dell'IVA e dell'imposta di bollo delle somme di denaro ricevute a titolo di ricarica del borsellino elettronico e destinate a essere spese dagli utenti finali per l'acquisto di titoli di sosta o di trasporto.

Ha specificato l’Agenzia delle entrate, che al momento della ricarica del borsellino elettronico da parte del cliente non è noto quale titolo di trasporto o di sosta verrà acquistato, per questo non vi sono elementi per identificare l'operazione sottostante la ricarica.

Infatti, nel momento in cui vengono eseguite le ricariche del borsellino, i relativi importi non sono imputabili a una determinata fornitura dei beni.

Le somme versate per ricaricare il borsellino costituiscono, pertanto, un corrispettivo soltanto al momento del loro utilizzo da parte del cliente, ovvero al momento in cui il cliente spende effettivamente questa provvista per acquistare un determinato titolo di viaggio o di sosta.

La ricarica del borsellino elettronico non può dunque essere considerata un'operazione rilevante agli effetti dell'IVA, bensì una mera cessione di denaro esclusa dal campo di applicazione dell'imposta ai sensi dell'art. 2, terzo comma, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972.

La cessione del titolo di viaggio o di sosta al cliente deve, pertanto, considerarsi effettuata, ai fini IVA, nel momento in cui il cliente acquista il titolo, pagando mediante il borsellino elettronico.

• Le cessioni  e  i  conferimenti  in  società  o  altri  enti, compresi i consorzi e le associazioni  o  altre  organizzazioni,  che hanno per oggetto aziende o rami di azienda.
• Le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle  vigenti  disposizioni.

La Corte di cassazione, con ordinanza del 24 aprile 2023, n. 10868 ha stabilito che in tema di IVA, in applicazione degli artt. 12 e 135 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, un'operazione di cessione di un terreno che incorpora, alla data di tale cessione, un fabbricato demolito e poi ricostruito con aumento della volumetria costituisce cessione di un "terreno edificabile" e non di "fabbricato e del suolo attiguo".

In particolare, secondo la Cassazione, si è in presenza di un'unica operazione economica, che può essere delineata in considerazione dell'interesse economico sociale perseguito dalle parti.

• Le  cessioni  di   campioni   gratuiti   di   modico   valore appositamente contrassegnati.
• I passaggi di beni  in  dipendenza  di  fusioni,  scissioni  o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste  in  essere da altri enti a condizione che il soggetto incorporante o  risultante dalla fusione, dalla scissione, dalla trasformazione  o  da  analoghe operazioni  abbia  diritto  a  esercitare   la   detrazione   totale dell'imposta nei modi ordinari.
• Le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e similari.
• Le cessioni di paste alimentari.
• Le  cessioni  di pane,  biscotto  di  mare,  e  di  altri  prodotti  della  panetteria ordinaria, senza aggiunta di zuccheri, miele, uova,  materie  grasse, formaggio o frutta;
• Le cessioni  di  latte  fresco,  non concentrato  né  zuccherato,  destinato   al   consumo   alimentare, confezionato per la vendita al minuto, sottoposto a pastorizzazione o ad altri trattamenti previsti da leggi sanitarie.
• Le cessioni di beni soggette alla disciplina  dei  concorsi  e delle operazioni a premio di cui al regio  decreto-legge  19  ottobre 1938, n. 1933.

Differenza tra cessione di beni e prestazione di servizi

La giurisprudenza si è espressa sovente onde determinare la distinzione tra cessione di beni e prestazione di servizi.

Il riferimento centrale in materia è rappresentato dalla sentenza del 29 marzo 2007 (causa C-111/05) della Corte di giustizia, che ha stabilito il seguente criterio "per stabilire se un'unica operazione composita debba essere qualificata come cessione di beni o prestazioni di servizi occorre individuarne gli elementi predominanti”.

Ha infatti chiarito la Corte, che “Se è vero che il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui si può tener conto nel qualificare l'operazione di cui alla causa principale, è altrettanto vero, come sostiene la Commissione delle Comunità europee nelle sue osservazioni, che il costo del materiale e dei lavori non deve, da solo, assumere un'importanza decisiva".

Inoltre, ha chiarito la Corte, la lavorazione posta in essere dal soggetto nazionale, “pur con l'aggiunta di elementi senza i quali il bene finito sarebbe del tutto inidoneo all'uso, è comunque diretta a trasformare il bene, anche per la parte fornita dal committente, in corrispondenza con le aspettative e con gli interessi contrattuali di quest'ultimo".

Da quanto stabilito dalla Corte di giustizia, è dunque possibile dedurre che si parla di cessione di beni e non di prestazione di servizi quando:

• il contratto importa la cessione del bene al committente;
• la quota determinante del corrispettivo è rappresentata dal costo del materiale;
• il bene conserva la sua natura originaria.

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’istanza di interpello n. 35 del 20 gennaio 2022, si è occupata della determinazione dell’ aliquota Iva applicabile alla cessione, da parte della società istante, di scatole contenenti ingredienti per la preparazione di pasti.

Sulla base dell’interpretazione della nozione comunitaria dei “servizi di ristorazione o di catering” a parere dell’Agenzia le operazioni effettuate non sono qualificabili come somministrazione di alimenti e bevande, costituendo, quindi, cessioni di beni.

La Corte di Giustizia dell'Unione europea, con sentenza del 20 aprile 2023, n. 282 ha stabilito che la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, va interpretata nel senso che, costituisce una cessione di beni, una prestazione unica e complessa composta da:

• un accesso a dispositivi di ricarica per veicoli elettrici;
• la fornitura del flusso di energia elettrica;
• l’assistenza tecnica agli utenti interessati;
• la messa a disposizione di applicazioni informatiche che consentano all’utente di prenotare un connettore, di consultare la cronologia delle operazioni e di acquistare crediti accumulati in un portafoglio digitale e da utilizzare per pagare le ricariche.

I chiarimenti effettuati dalla Corte di Giustizia sono dunque coerenti con le valutazioni sopra effettuate.